«لا يحه اصلا ح قسمتي از قانون تجارت» در سال 1347 به تصويب رسيد. اين اقدام در نوع خود تحولي در قانونمندي شرکتهاي سهامي بوده و مواد 144 الي 156 آن به بازرس اختصاص يافته است، ولي در اين قانون، تخصص بازرس تصريح نشده است و غالباً بازرس در شرکتهاي سهامي خاص (بجز شرکتهاي دولتي) از بين افرادي فاقد تخصص حسابداري و حسابرسي انتخاب مي شود که اين خلا ء قانوني، رکن کنترلي شرکتها را تضعيف کرده است.برخي با عنايت به مفاد ماده 149 مبني بر حق استفاده کارشناسان در انجام وظايفشان، موضوع را حل شده مي دانند؛ ولي به نظر مي رسد با انتخاب بازرس از بين افراد غيرمتخصص و استفاده بازرس از متخصصان متعدد، هدف قانونگذار تامين نمي گردد. مفاد ماده 148 در مورد اظهارنظر درباره صحت و درستي حسابهاي شرکت و مواد 154 و 267 درخصوص مسئوليت مدني و کيفري بازرس، براهميت موضوع مي افزايد. لذا جا داشت در اصلا حات پيشنهادي اخير قانون تجارت، انتخاب بازرس از بين متخصصان حسابداري و حسابرسي و رشته هاي مشابه، مورد توجه قرار مي گرفت و همچنين به جاي واژه «بازرس» از واژه «حسابرس» استفاده مي شد.
مقدمه:
با اينکه در مورد «بازرس» موضوع لا يحه اصلا ح قانون تجارت 1347 (از اين به بعد، «لا يحه اصلا حي) ابهامات زيادي وجود دارد ولي درباره آن تحقيقات درخور توجهي صورت نگرفته است. شايد يکي از دلا يل اين کمبود، جدايي «حسابرسي» صورتهاي مالي برمبناي استانداردهاي حسابرسي و آيين رفتار حرفه اي و «بازرسي» موضوع مواد 144 الي 156 قانون يادشده باشد. اگر چه در مورد علت و دلا يل قانوني اين تفکيک، مستندات لا زم در دست نيست ولي احتمال بسيار وجود دارد که اين جدايي منجربه تضعيف بازرسي شده باشد، همچنانکه حسابرسي همواره مورد تحقيق و بازنگري قرار گرفته و در اجراي بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسي و به همت مديران و صاحبنظران حرفه حسابداري، استانداردهاي حسابرسي و آيين رفتار حرفه اي تدوين شده است که اين اقدام بخش حسابرسي را قويتر و قانونمندتر کرده است ولي در بخش بازرسي مسائل زيادي از جمله «تخصص بازرس»، «اصل اهميت در گزارش بازرس»، «نحوه تهيه گزارش بازرس» و ساير موارد در هاله اي از ابهام است (ساجدي، پاييز 1383، 144) و در اصلا حات پيشنهادي اخير تغيير محسوسي درباره مقررات مربوط به بازرس صورت نگرفته است. در قانون تجارت همواره واژه بازرس مورد استاده قرار گرفته است ولي اين واژه خيلي عام است لذا برخي از صاحبنظران آن را با عنوان «بازرسي حساب» مورد بحث قرار داده اند (ستوده تهراني، 1380، 194؛ عرفاني، 1376، 36)؛ در لا يحه اصلا حي در مورد استقلا ل، وظايف و حساسيت کار بازرس مقررات متعددي وضع شده ولي در متن قانون و آيين نامه اجرايي تعيين اشخاص مجاز براي بازرسي شرکتهاي سهامي عام مصوب 1349 در مورد تخصص بازرس، ميزان تحصيلا ت و نحوه تهيه گزارش بازرس هيچ اشاره اي نشده است، لذا در طول بيش از 35 سال که از عمر لا يحه اصلا حي مي گذرد، اغلب شرکتهاي خصوصي، اشخاص فاقد هرگونه صلا حيت ازنظر دانش حسابداري و حسابرسي، حقوق، مديريت، اقتصاد و حتي فني و مهندسي (متناسب با نوع صنعت) را به عنوان «بازرس» شرکت انتخاب کرده اند. نگارنده در دو مقاله با عنوانهاي «گفتارهايي درباره حسابرس يا بازرس حساب» و «ابهام قانون تجارت درباره حسابرس يا بازرس» برخي از مشکلا ت و نارساييهاي قانون فعلي و راهکارهاي عملي در مورد آن را مورد توجه قرار داده است. اکنون که شوراي بازنگري قانون تجارت پس از بررسي و تحقيق، متن اصلا حات پيشنهادي خود را پس از تصويب هيئت دولت در تاريخ 19 تيرماه 1384 جهت تصويب نهايي به مجلس شوراي اسلا مي ارسال کرده است، در اين مقاله، تاريخ تحول قانون تجارت و ادبيات حرفه حسابداري و بازرس، صحت و درستي گزارش بازرس، استفاده از خدمات کارشناسان توسط بازرس، مسئوليت بازرس، نحوه تهيه گزارش بازرس و آثار اصلا حات پيشنهادي اخير قانون تجارت با تاکيد برتخصص بازرس بررسي شده است.
تحول قانون تجارت و بازرس
اولين قانون در امور تجارتي، قانون مربوط به قبول و نکول بروات مصوب 29 ثور 1289 بود. اولين قانون تجارت ايران در سالهاي 1303 و 1304 تدوين شد و در سالهاي بعد الحاقات و اصلا حاتي در آن صورت گرفت. اين قانون در سال 1311 مورد بازنگري کامل قرار گرفت و در سال 1347 به موجب لا يحه اصلا حي مصوب 19/9/1343 ، 300 ماده جديد جايگزين مواد 21 تا 93 درخصوص شرکتهاي سهامي شد که معادل نيمي از مواد قانون تجارت مصوب سال 1311 است (سماواتي، 1378، 27.(اين امر گوياي اهميتي است که قانونگذار به شرکتهاي سهامي و نقش آن در حيات اقتصادي کشور داده است. در اين قانون، نظارت بر اداره و به خصوص حسابهاي شرکت با وضع مواد 144تا 156 لا يحه يادشده، بيش از پيش تامين شده و در تبصره ذيل ماده 144 براي تضمين استقلا ل بازرسان شرکتها مقرر شده است شرکتهاي سهامي عام بازرسان خود را از فهرست رسمي بازرسان شرکتها انتخاب کنند و آيين نامه اجرايي آن به پيشنهاد وزارت اقتصاد و تصويب کميسيونهاي اقتصاد و مجلسين خواهد رسيد (اين آيين نامه تهيه و تصويب شد ولي هيچگاه به اجرا در نيامد) و در مواد 147 و 156 همچون ساير کشورها، شرايط بيشتري براي بازرس بيان شده است تا از نظر صلا حيت قانوني و استقلا ل حرفه اي در موقعيت برتري قرار گيرند. ولي در مورد تخصص بازرس تصريحي نشده است. گرچه در قانون تجارت واژه حسابرس به کار نرفتهاست اما وظايف «بازرس» مذکور همان وظايفي است که در کشورهاي ديگر، بـراي حسابرس در نظر گرفته شده است. اين مورد ناشي از سهل انگاري قانونگذاري نبوده بلکه نگراني از اين بوده که در تمام نقاط کشور به اندازه کافي متخصص وجود نداشته باشد. لذا قانونگذار، محدوديت انتخاب بازرسان شرکتها را طبق مقررات مـربـوط، محـدود به شرکتهاي سهامي و از طرفي محدود به حوزه هايي کرده است که وزارت اقتصاد (سابق) برحسب اقتضا اعلا م کند (مختار، 1363، 7 و23) ،اما اکنون با گسترش آموزش عالي و افزايش فارغ التحصيلا ن رشته حسابداري و رشته هاي مشابه اين مسئله حل گرديده است.
ادبيات حرفه حسابداري و بازرس
هدفها و مفاهيم امروزي حسابرسي، در سالهاي اوليه قرن بيستم ناشناخته بود ولي در طول تاريخ، تجارت و امورمالي متحول شده اســت. معنـاي اوليـه کلمـه حسـابـرسـي در زبـان انگليسـي آديتور (auditor) «شنونده» بوده است. اين واژه به دوراني برمي گردد که حسابهاي دولتي در يک جلسه عمومي با صداي بلند خوانده و تصويب مي شد (ارباب سليماني، 1384،7) . اما در حال حاضر خواننده گزارش «آديتور» ناميده مي شود و امروزه اين اصطلا ح هدفها و مفاهيم گسترده اي را دربرمي گيرد. واژه هايي را که در بين مردم کاربرددارد، الزاماً نمي توان به صورت دقيق تعريف يا ترجمه کرد. يک واژه ممکن است در اثر مرور زمان و کثرت استعمال معني صريح و روشن پيدا کند (معين، 1360، 2147) . براساس لا يحه قانوني 1981، حسابرسان امريکا هر نوع نشانه هاي مظنون به کلا هبرداري را بايد بي درنگ به مقامات دولت مرکزي آمريکا گزارش نمايند (پارسائيان، 1381، 641) . واضح است که رسيدگي به صورتهاي مالي بدون درنظر گرفتن قوانين و مقررات بخصوص قانون تجارت، قانون ماليات مستقيم و قوانين خاص (با توجه به نوع صنعت) ناقص است و نتيجه مطلوبي ندارد. رکن کنترلي شرکت، د ر قانون تجارت مصوب 1311 با عنوان مفتش و در لا يحه اصلا حي با عنوان بازرس ترجمه شده است و حسابرس در فرهنگ لغات عمومي نيز، به معني «شنونده و مستمع» تعريف مي شد ولي به مرور اين تعريفها با کاربرد روز متحول شده است؛ حسابرس: شغل و عمل حسابرسي؛ بررسي مدارک حسابداري يا ساير شواهد به منظور ارائه اظهارنظر درباره اينکه صورتها يا اطلا عات ارائه شده به نحو مطلوب با اصول حسابداري هماهنگي دارد يا نه (مشيري، 1378،662) . ولي همواره بين حسابرس و بازرس حائل بوده است. کلمـه حسـابـرس اولين بار، در سال 1328 توسط مرحوم اسماعيل عرفاني (نبوي 1368، 21)، به کار برده شده و بعد از آن در کليه کتابهاي حسابداري و حسابرسي اين اصطلا ح رايج شده است و مي تواند مصداقهاي بازرس موضوع قانون تجارت را نيز تامين کند.
صحت و درستي گزارش بازرس و قانون تجارت
براساس تبصره ذيل ماده 144 اين قانون، انتخاب بازرس از ميان اشخاص رسمي فقط در مورد شرکتهاي سهامي عام تصريح شده است و طبق ماده 242 قانون يادشده، شرکتهاي پيشگفته ملزم به تهيه صورتهاي مالي حسابرسي شده هستند و همان طور که بيان شد در لا يحه اصلا حي و در آيين نامه اجرايي تبصره ذيل ماده 144 يادشده شرايط تخصصي بازرس تصريح نشده است. در حقوق ايالا ت متحد امريکا، انگليس و فرانسه بازرس دوره هاي تخصصي را مي گذراند و پس از احراز صلا حيت به سمت بازرسي انتخاب مي شود. نظر بازرس درباره صحت و درستي حسابهاي شرکت و اطلا عات داده شده به سهامداران و مردم از اهميت ويژه اي برخوردار بوده و موجبات جلب اعتماد مردم را براي سرمايه گذاري فراهم مي سازد (صفي نيا، 1381،115) و بيهوده نيست که گاهي رويه قضايي فرانسه، بازرس را «رکن برتر کنترل شرکت» تلقي کرده است. وقتي بازرس درباره صحت و درستي ترازنامه، حساب سود و زيان و گزارش مديران اظهارنظر مي کند، اعتماد سرمايه گذار را به شرکت جلب و خريد سهام از بورس اوراق بهادار را تسهيل مي نمايد (عرفاني، 1376، 36.) بديهي است مسئوليت بازرس جهت اظهارنظر درباره صحت و درستي حسابهاي شرکت، انتخاب بازرس از بين متخصصان حسابداري و حسابرسي و رشته هاي مشابه را الزامي مي نمايد. طبق ماده 148 قانون مذکور؛ بازرس يا بازرسان مکلفند، درباره صحت و درستي صورت دارايي، صورت حساب دوره عملکرد و حساب سود و زيان و ترازنامه اي که مديران براي تسليم به مجمع عمومي تهيه مي کنند اظهارنظر نمايند... مفاد ماده 148 مذکور در ماده 624 اصلا حات پيشنهادي اخير مقرر شده است ولي به جاي واژه «صحت و درستي» فقط واژه «درستي» به کاررفته است و به نظر مي رسد، نياز به اصلا ح دارد. صحت و درستي نقطه مقابل تقلب و اشتباه است و رسيدگي بهدرستي حسابها، تمام هدفهاي قانونگذار را تامين نمي کند. کلمات «صحت و درستي» دو مفهوم جداگانه اي است که به منظور دقت عمل بازرسان و تشديد مسئوليت مدني آنان پيشبيني شده است. منظور از اظهارنظر درباره «صحت» صورتهاي مالي شرکت اين است که بازرس کليه اوراق و اسناد را بررسي کرده و ملا حظه کند که اسناد خلا ف واقع يا مجعول در حسابها منظور نشده باشد. اما منظور از کلمه «درستي» کنترل اعداد و ارقام مندرج در صورتهاي مالي و ساير مدارک به منظور اطمينان معقول از هرگونه اشتباه است. به عبارت ديگر، هيچ چيز نبايد در فهرست حسابها از قلم افتاده باشد و نيز بايد به طور روشن ارائه شده و اظهارنظر بازرس حتي الا مکان نزديک به حقيقت باشد (عرفاني، 1365، 180؛ 1376،36)
استفاده از خدمات کارشناسان توسط بازرس
ماده 149 لا يحه اصلا حي مقرر مي دارد بازرس يا بازرسان مي توانند در هر موقع هرگونه رسيدگي و بازرسي لا زم را انجام داده و اسناد و مدارک و اطلا عات مربوط به شرکت را مطالبه کرده و مورد رسيدگي قرار دهند. بازرس يا بازرسان مي توانند به مسئوليت خود در انجام وظايفي که برعهده دارند از نظر کارشناسان استفاده کنند به شرط آنکه آنها را قبلا ً به شرکت معرفي کرده باشند. اين کارشناسان در مواردي که بازرس تعيين مي کند مانند خود بازرس حق هرگونه تحقيق و رسيدگي را خواهند داشت. اين مطلب در ماده 627 متن پيشنهادي اخير نيز مقرر شده است. برخي از صاحبنظران با استناد به قسمت اخير اين ماده قانوني معتقدند که شرکت سهامي خاص مي تواند هر شخص فاقد صلا حيت علمي و حرفه اي را به عنوان بازرس انتخاب کند و شخص مذکور، براي بررسي حسابهاي شرکت از کارشناسان حسابداري و حسابرسي استفاده نمايد. اما طبق ماده 148 قانون مذکور و اظهارات صاحبنظران، ماموريت اصلي بازرس، بررسي صورتهاي مالي شرکت و اظهارنظر درباره صحت و درستي آنها ست (اسکيني، 1378، 188) و انجام اين مهم مستلزم داشتن دانش حسابداري است. يکي از استانداردهاي حسابرسي ايران و همچنين کشورهاي صنعتي، صلا حيت و آموزش حرفه اي است و اين استاندارد ايجاب مي کند شريکان موسسات حسابرسي و کارکنان آنها علا وه بر دانش حسابداري و حسابرسي و دانش حقوق، در سيستمهاي رايانه اي نيز دانش و تجربه کافي داشته باشند و با آموزشهاي ضمن خدمت به دانش روز مجهز شوند (ارباب سليماني، 1384، 19 به بعد).
بررسي مسئوليت بازرس در قانون تجارت
با توجه به ماده 154 لا يحه اصلا حي بازرس يا بازرسان در مقابل شرکت و اشخاص ثالث نسبت به تخلفاتي که در انجام وظايف خود مرتکب مي شوند طبق قواعد عمومي مربوط به مسئوليت مدني مسئول جبران خسارت وارده خواهند بود. همچنين با عنايت به ماده 267 اين قانون هرگاه بازرس شـرکت سهامي عام راجع به اوضاع شرکت به مجمع عمومي در گزارشهاي خود اطلا عات خلا ف حقيقت بدهد يا اين گونه اطلا عات را تصديق کند به حبس تاديبي از سه ماه تا دو سال محکوم خواهد شد. اگر بازرس فاقد تخصص حسابداري و حسابرسي باشد و در نتيجه رسيدگي شخص ثالث (کارشناسان موضوع ماده 149 اين قانون)، صحت و درستي صورتهاي مالي موهوم را تاييد نمـايـد، چگـونه مي توان چنين بازرسي را به جرم تاييد صورتهاي مالي نادرست تحت تعقيب کيفري قرار داد؟ قـانونگذار طي مواد 154 و 267 قانوني فوق مسئوليت مدني و کيفري بازرس را بيان کرده است. براي تحقق مسئوليت مدني وجود شرايط سه گانه رابطه سببيت، وجود فعل زيان بار و وجود ضرر لا زم است و براي آنکه رفتار انسان جرم تلقي شود وجود عناصر سه گانه (عنصر قانوني، عنصر مادي و عنصر معنوي) جرم4 لا زم است، که در اينجا از لحاظ مسئوليت مدني رابطه سببيت و از لحاظ مسئوليت کيفري عنصر معنوي تحقق نيافته است. مديران مسئول اعمال خود در شرکت هستند و بازرس آبروي حرفه اي خود را وارد اين فرايند مي کند و مي داند که مسئوليت پيدا کرده است. کسي که درباره اعمال ووظايف خود چيزي نمي داند چگونه مي تواند ديگري را در مقابل مسئوليت خود تامين نمايد. مسئوليت بازرس، در ماده 632 اصلا حات پيشنهادي اخير مقرر شده است ولي در متن اخيرعبارت «طبق قواعد عمومي مربوط به مسئوليت مدني» حذف شده است. اشخاص ثالث براي طرح شکايت عليه بازرس بايد رابطه علت و معلولي بين خسارت وارد شده و گزارش بازرس و ارتباط مستقيم آنها را با هم اثبات کنند. عبارت مذکور بـراي تعييـن حـدود مسئوليت بازرس و جلوگيري از شکايات بي مورد عليه وي، ضروري است.
گزارش بازرس
همان طور که گفته شد، در قانون تجارت وظايف بسيار متنوعي براي بازرس شمرده شده است. ولي طبق ماده 148 قانون مذکور و اظهارات صاحبنظران، ماموريت اصلي بازرس بررسي حسابهاي شرکت و اظهارنظر درباره صحت و درستي آنهاست. علا وه بر آنهـا بازرس وظيفه اطلا ع رساني مانند اطلا ع رساني به سهامداران، مقامات قضايي و ماموريتهاي نظارتي خاص را هم برعهده دارد که نتيجه اهم اقدامات وي در گزارش سالا نه به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام ارائه مي شود. ولي شکل گزارش بازرس، چارچوب و مباني گزارشگري بازرس نسبت به ترازنامه و سود و زيان، اظهارنظر و رابطه بين حسابرس و بازرس مبهم است. در قانون تجارت همواره واژه «بازرس» به کار رفته است. در حال حاضر وظايف حسابرس مستقل و بازرس قانوني از هم تفکيک شده است. حسابرس درخصوص صورتهاي مـالي (ترازنامه، صورت سودوزيان، صورت سودوزيان انبـاشتـه و صـورت جريان وجوه نقد و يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي) اظهارنظر مـي کنـد، کـه مبناي آن استانداردهاي حسابرسي است. اين استانداردها با توجه به بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسي که مــرجــع تخصصــي و رسمــي تــدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرس در سطح کشور است، تدوين شده است و رسيدگي بازرس شامل موارد عدم رعايت قانون تجارت، قانون مالياتهاي مستقيم، قانون محاسبات عمومي (در شرکتهاي دولتي) و قانون صدور چک و... است. در کشور ما، «حسابرس» و «بازرس» هر يک مفهوم جداگانه ا ي دارد. ولي سئوال اصلي اين است که گزارش بازرس به چه نحو تهيه مي گردد؟ (ساجدي، 30 بهمن ماه و 4 اسفند ماه 1382، 29 تير و 5 و 12 مرداد ماه 1383). در دستـورعمـل وظـايـف بـازرس در شـرکتهـاي سهامي (بخشنامه 22118 مورخ 26/11/1381 سازمان حسابرسي) که به همت کميته قوانين سازمان حسابرسي تهيه و به تاييد کميته فني و هيئت عامل اين سازمان رسيده است، استانداردهاي حسابداري، استانداردهاي حسابرسي، آيين رفتار حرفه اي، دستورعمل حسابرسي و دستورعمل حسابرسي طرحهاي عمراني نيز در وظايف بازرس آورده شده است چرا که بازرسي بدون حسابرسي عملي ناقص است. در ماده 624 اصلا حات پيشنهادي اخير، به اظهارنظر درباره صورتهاي مالي برپايه استانداردهاي حسابرسي اشاره شده است که اين مطلب مي تواند سازنده باشد ولي مشکل را حل نخواهد کرد. در استانداردهاي حسابرسي نيز مواردي چون نحوه گزارش موارد خلا ف، جرم و تعيين سطح اهميت آنها مشخص نشده و به نظر مي رسد اين مشکل ريشه درحائل بين «حسابرس» و «بازرس» دارد.
لطفا منتظر باشید ...
