مروري بر حسابداري منابع انساني (بخش اول)

طبقه بندي موضوعي : مباحث عمومي و تخصصي مديريت

نويسنده : رضا رضايي

ناشر : سايت همكاران سيستم

تاريخ انتشار : 15/06/1383

چكيده مقاله

حسابداري در صدد گزارش وضعيت مالي و عملكرد اقتصادي اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي است، زماني كه پارامتر انسان در گزارش وضعيت مالي و نتيجه عمليات مد نظر قرار نگيرد، ارزش هاي انساني نيز جايي در حسابداري ندارد. به نظر مي رسد به منظور حصول اهداف ذيل بايد حسابداري منابع انساني جنبه هاي كمي و عملي پيدا كند:

1- ثبت ارزش اقتصادي انسان در گزارش هاي مالي

2- احتساب سرمايه گذاري يك سازمان در منابع انساني خود

3- افزايش كارآيي مديريت منابع انساني و ايجاد امكاناتي براي ارزش يابي خط مشي هاي پرسنلي نظير برنامه هاي آموزشي و توجيهي

4- ارزيابي منابع انساني يك سازمان از نظر حفظ شدن، تحليل رفتن و يا توسعه يافتن .

5- شناسايي سود غير عملياتي و بهره وري ايجاد شده ناشي از سرمايه گذاري در منابع انساني.

6- محاسبه ميزان ارزشي كه منابع انساني در ساير منابع مالي و فيزيكي يك سازمان ايجاد مي كند.

با توجه به نياز مديريت به اطـــلاعات براي تصميم گيري، حسابداري منابع انساني (HUMAN RESOURCE ACCOUNTING) اطــــلاعاتي فــــراهم مي آورد كه مديران هر چه بهتر و مفيدتر بتوانند از منابع انساني تحت اختيارشان استفاده كنند.

يكي از هدف هاي عمده ي حسابداري منابع انساني، گسترش كاربرد روش هاي معتبر و درخور اطمينان براي اندازه گيري ارزش منابع انساني (كاركنان) در سازمان است. براي تعميم روش هاي اندازه گيري ارزش منابع انساني بايد ارزش خدمات كاركنان و عواملي را كه روي اين ارزش اثر مي گذارند، مشخص كنيم.

ارزش در علم اقتصاد داراي دو معني متفاوت به شرح زير است:

الف) قابل استفاده بودن يك منبع

ب) قدرت خريد آن منبع

تمام نظريه هاي ارزش در اقتصاد مبتني بر اين فرضيه است كه منبع بتواند در آينده مطلوب باشد و خدمات ايجاد كند. لادويك وان اقتصاددان معروف در اين مورد گفته است «كسي كه مي خواهد يك نظريه مقدماتي ارزش و قيمت را بنا كند بايد در درجه اول به مطلوب بودن آن فكر كند. » به طور مشابه ايروينگ فيشر چنين مي گويد:

«ثروت فعلي، ارزش تنزيل شده ي ارزش سرمايه اي درآمدهاي آينده است، اگر چيزي در آينده بازدهي مورد انتظار را نداشته باشد، ارزشي نخواهد داشت.»

بنابراين ارزش يك دارايي، ارزش بازدهي مورد انتظار آن در آينده است.

تاريخچه حسابداري منابع انساني

حسابداري منابع انساني مولود نيازهاي عصر خود، رشد و گسترش دانش بشري و نيز نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان اطلاعات حسابداري است. تحقيقات در اين زمينه از سال 1960 آغاز شده و همگام با مكتب «مديريت انساني» گسترش يافته است، اين مكتب انسان را به عنوان يكي از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار مي دهد و معتقد به رفتاري شايسته و در خور اين ارزش هاست.

تعيين نقطه شروع حسابداري منابع انساني به عنوان يك موضوع تحقيقي يا مطالعاتي مشكل است. در سال 1976 مجله حسابداري، فهرست سازمان ها و جوامع مربوط به اين مبحث را كه يازده مورد از آنها مربوط به پايان نامه هاي منتشر نشده دوره دكتري بود و نيز اولين مرجع را كه اساس كار دابلين[1] و لاتكا[2] در سال 1930 بود، منتشر كرد.

سال هاي 1971 تا 1976 را مي توان دوره ي توجه هر چه بيشتر به حسابداري منابع انساني دانست. اما از 1976 تا 1980 توجه به حسابداري منابع انساني از طرف محافل علمي و تجاري كاهش يافت. در سال 1970 بسياري از نويسندگان علاقه مند بودند تا به عنوان پيش كسوتان حسابداري منابع انساني و ارايه كنندگان انديشه هاي جديد مطرح شوند. اين انديشه ها به طور متداول به حسابداري دارايي هاي انساني اشاره مي كرد اما بيانيه هاي كوتاه آن درباره ي كاركنان در بلندمدت موجب تعميم اهميت منابع انساني شد.

واژه ي حسابداري دارايي هاي انساني را مي توان در ادبيات دهه ي 1960 تحت عنوان مديريت كاركنان در پوشش جديد خود يا مديريت منابع انساني بازيافت كه براي تحكيم ادعاي اهميت محوري در مديريت كوشش مي كند. شايد يك علاقه مندي واقعي در برخي از مديران اجرايي براي سنجش ارزش منابع انساني برحسب واحد پول، موجب پديداري دوباره ي حسابداري منابع انساني در عصر حاضر شده باشد، تا مديران ارشد را آماده نمايند كه كاركنان را به عنوان ارزش مندترين دارايي ها، مورد توجه قرار دهند.

فلم هولتز[3] پنج مرحله را در توسعه ي حسابداري منابع انساني ذكر مي كند:

¨ مرحله اول سال هاي 1966-1960: در اين دوره مفهوم حسابداري منابع انساني استنتاجي از نظريه ي اقتصادي «سرمايه انساني» و متأثر از مكتب «منابع انساني نوين » و روان شناسي سازمان هاي متمركز و تاثير نقش رهبري در سازمان بود.

¨ مرحله ي دوم سال هاي 1971-1966: تحقيقات فني و عملي در اين دوره به الگوهايي براي اندازه گيري دقيق و تعيين هويت استفاده كنندگان بالقوه اين روش و استفاده تجربي حسابداري منابع انساني در سازمانهاي واقعي معطوف گشت.

¨ مرحله ي سوم سال هاي 1976-1971: اين دوره را مي توان دوره ي توجه پژوهش گران و سازمان ها به حسابداري منابع انساني دانست. سازمان هاي كوچك تلاش بيشتري براي به كار بردن حسابداري منابع انساني داشتند. برآوردها و نتيجه گيري هاي به عمل آمده بر اساس تاثيرات بالقوه اطلاعات حسابداري منابع انساني بر مديريت اجرايي و تصميمات سرمايه گذاران بود.

¨ مرحله چهارم سال هاي 1980 - 1976: اين دوره، دوره ي توجه نكردن محققان حسابداري و موسسه هاي بازرگاني به حسابداري منابع انساني بوده است.

¨ مرحله پنجم از سال 1980 تا كنون: كه دوره توجه دوباره به حسابداري منابع انساني است. اين مساله به كمك مطالعات جديد، به صورت كوشش بعضي از سازمان هاي بزرگ براي استفاده از حسابداري منابع انساني نشان داده شده است.

در سال 1980 تفكر نويني در زمينه منابع انساني در علم مديريت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از ميان رفتن ارتباط سنتي طلا و دلار، موضوع نيروي انساني به عنوان پشتوانه توليد و پول كشورها مانند يك اصل بديهي مطرح شد.

در مباحث جديد مديريتي در موضوع منابع انساني و راهكارهاي ارزيابي اين منابع در دهه اخيـــر جايگاه و اهميت ويژه اي يافته است كه از يك طرف جزو منابع نامحدود تلقي مي شوند و از طرف ديگر كم توجهي به آن ، كليه منابع ديگر را تحت تاثير قرار خواهد داد و در حسابداري نوين نيز مباحث خاصي را مطرح كرده است، امروز ترديدي نيست كه منابع نيروي انساني نيز بايد قيمت گذاري و به عنوان بخشي از دارايي هاي شركت ها در ترازنامه منعكس شوند و استهلاك اين منابع نيز به شيوه ي خاص محاسبه و منظور شود. همچنان كه در بسياري از كشورها استهلاك منابع انساني نيز در مجموعه هزينه هاي قابل قبول مالياتي قرار داده مي شود كه اين موضوع به نوبه ي خود سود را افزايش مي دهد.

حسابداري منابع انساني چيست ؟

حسابداري منابع انساني عبارت است از معيارها و استانداردهاي اندازه گيري نيروي انساني در يك سازمان صنعتي، بازرگاني يا خدماتي با توجه به تجزيه و تحليل كمي و كيفي اين گونه سرمايه گذاري ها. به عبارت ساده تر يك موسسه صنعتي يا بازرگاني بايد از ارزش سرمايه گذاري در نيروي خود آگاه باشد. همچنين بتواند نرخ بازگشت اين سرمايه را نيز محاسبه كند و بداند كه آيا بازده سرمايه گذاري رضايت بخش است يا خير؟

حسابداري منابع انساني در واقع كاربرد مفاهيم و روش هاي حسابداري در محدوده ي مديريت نيروي انساني است. اين حسابداري معيارسنجي و گزينش هزينه و ارزش گذاري نيروي انساني به عنوان منابع اصلي هر موسسه است، اين هزينه ها، نظير ساير هزينه ها، از بخش هاي جاري و سرمايه اي _ يا به تعبير ديگر هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم _ تشكيل مي شود.

هزينه هاي منـــــابع انســــاني از دو بخش هـــزينه ي اوليه وهزينه ي جاي گزيني تشكيل مي شود:

1) هزينه هاي اوليه

هزينه هاي اوليه منابع انساني كليه وجوهي هستند كه براي تامين و پرورش نيروي انساني مصرف مي شود و شامل هزينه هاي گزينش نيرو، استخدام،

استقرار، جهت دهي و آموزش حين خدمت، بازآموزي و آموزش هاي كاربردي و تخصصي براي كسب مهارت هاي لازم مي شود. اين تعريف در مورد ساير منابع نيز ً كاربرد مشابهي دارد، چرا كه هزينه هاي اوليه كارخانجات و تجهيزات همان مبالغي هستند كه براي تحصيل اين منافع صرف مي شود.

2) هزينه هاي جاي گزيني

هزينه هايي هستند كه بايد براي جاي گزيني كاركناني كه در حال حاضر در موسسه يا واحد مشغول به كار هستند، متحمل شد. اين هزينه ها به دو بخش تقسيم مي شود:

الف - هزينه هاي جاي گزيني پستي يا شغلي

ب - هزينه هاي پرسنلي

الف - هزينه هاي جاي گزيني پستي: هزينه هايي هستند كه بايد براي جاي گزين كردن فردي در يك پست سازماني با شخصي كه بتواند خدمات مشابهي را در اين پست سازماني ارايه دهد، پرداخت شود و اين گونه هزينه ها خود از سه بخش (تأمين، پرورشي يا آموزشي و كناره گيري) تشكيل مي شوند.

هزينه هاي كناره گيري: مبالغي هستند كه براي كناره گيري هر يك يا تعدادي از شاغلان پست هاي سازماني صرف مي شوند. اين هزينه ها عبارت اند از هزينه ي پاداش يا اجرت كناره گيري، هزينه ي مابه التفاوت پيش از كناره گيري، هزينه ي خالي ماندن پست سازماني. نبايد فراموش كرد كه هزينه پاداش يا اجرت كناره گيري در واقع همان هزينه ي بازخريد سنوات خدمت (مزاياي پايان خدمت) است و هزينه هاي مابه التفاوت پيش از كناره گيري ناشي از كاهش بهره وري فرد قبل از كناره گيري است. هزينه هاي خالي ماندن پست سازماني، هزينه اي است غير مستقيم كه از كاهش كارآيي پست هايي كه از خالي ماندن پست مورد نظر تاثير مي پذيرند.

ارزش اقتصادي منابع انساني: ارزش اقتصادي منابع انساني مانند ارزش اقتصادي همه منابع به ظرفيت كارفرما براي استفاده از توان نهفته ي اين نيروها بستگي دارد. به طور مشخص ارزش اقتصادي نيروي انساني همان ارزش فعلي خدماتي است كه در آينده از آنها انتظار مي رود.

اندازه گيري هاي غير پولي منابع انساني

برخي از صاحب نظران حسابداري منابع انساني به اهميت بالقوه معيارهاي غيرپولي در امر تصميم گيري تاكيد داشتند. يكي از اين معيارها مي تواند تهيه ليستي از افراد مهم سازمان و مهارت هاي آنها به عنوان دارايي باشد. ميزان دانش، مهارت، سلامت، قابليت بهره برداري از آنها و عمل كرد شغلي كاركنان مي تواند به عنوان ساير دارايي هاي انساني تلقي شوند.

مهم ترين گروه معيارهاي رفتاري غير پولي توسط زيسني ليكرت به وجود آمده است. مدل او شامل:

1- متغيرهاي سببي (متغيرهاي مستقلي كه توسط مديريت قابل تغيير است)

2- متغيرهاي واسطه اي (داراي بازتاب بر سلامت داخل سازمان مانند وفاداري، رفتار، حركات، عمل كرد و هدف ها و درك اعضاي سازمان است)

3- متغيرهاي نهايي (مانند قدرت توليد، هزينه ها، رشد، سهم بازار و درآمد)

برخي روش هاي اندازه گيري ارزش منابع انساني به شرح زير است كه تعدادي از آنها را بررسي مي كنيم:

1- ارزش اقتصادي ( فعلي)

2- ارزش جاي گزيني

3- ضريب ارزشي

4- الگو ارزش گذاري پاداش هاي تصادفي

5- الگوهاي كل سازمان

6- نظريه مزايده

7- بهاي تمام شده تاريخي

نظريه ارزش اقتصادي ( ارزش فعلي) [4] : اين نظريه مبتني بر تيوري ارزش سرمايه است طبق نظر ايرونيگ فيشر «سرمايه به مفهوم ارزش سرمايه اي، ارزش تنزيل شده درآمدهاي آينده است». برخي از محققان بر اساس اين نظريه معتقدند كه قيمت هاي بازار دارايي ها عبارت است از ارزش تنزيل شده منافعي كه در آينده از اين دارايي ها حاصل مي شود، اما بايد توجه داشت كه تحليل هاي مسايل اقتصاد كلان به طور كامل در سطح اقتصاد خرد تعميم نمي يابد. قيمت بازار دارايي ها، قيمت پرداختي براي تمام منافع و خدمات بالقوه اين دارايي هاست. اين مساله در مورد حقوق و دستمزد كاركنان مصداق ندارد. زيرا حقوق و دست مزد پرداختي بهاي استفاده از خدمات كاركنان براي يك زمان مشخص و يا براي مقدار كارمعيني است. بنابراين قيمت بازار كار به مفهوم دقيق قابل مقايسه با قيمت دارايي ها نيست.

به علاوه، مي توان استدلال كرد كه بازار كار به شدت تحت تاثير قانون كار، مقررات منفي و قراردادهاي دسته جمعي كار است. در نتيجه مقايسه بازار كار با ساير بازارها چندان عملي نيست. به هر حال بر اساس اين نظريه، برخي معتقدند كه درآمدهاي آينده حاصل از خدمات منابع انساني را مي توان تنزيل كرد و به عنــــــوان ارزش منابع انساني به حساب آورد.

نارسايي هاي روش ارزش اقتصادي

1) در اين مدل احتمال ترك خدمت فرد از سازمان به دلايل غير بازنشستگي يا فوت در نظر گرفته نشده است.

2) احتمال تغيير موقعيت و پست فرد درزماني كه در سازماني مشغول خدمت است نيز در اين مدل در نظر گرفته نشده است.

3) برآورد درآمد كاركنان مشكل است.

4) به كارگيري اين روش در حسابداري منابع انساني با اصول پذيرفته شده حسابداري سازگاري ندارد.

نظريه ارزش جاي گزيني [5] : ارزش جاي گزيني منابع انساني، همان مخارج جاي گزين كردن منابع انساني موجود در يك سازمان است. ارزش جاي گزيني در اين روش شامل اقلامي به شرح زير است:

الف - هزينه هاي استخدام افراد جديد براي مشاغل موجود

ب - هزينه هاي آموزش افراد جديد

ج - هزينه ي انتقال يا اخراج فرد شاغل

الف - هزينه هاي استخدام

اين هزينه شامل هزينه ي مستقيم و غير مستقيم است.

هزينه ي مستقيم شامل

1 - هزينه كارمند يابي، شامل هزينه ي جست و جوي اوليه براي منابع انساني مورد نياز در داخل و خارج سازمان.

2- هزينه ي انتخاب، شامل هزينه هاي انتخاب كاركنان از بين افراد واجد شرايط.

3- هزينه ي استخدام، شامل هزينه ي ورود افراد جديد به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب.

هزينه هاي غير مستقيم شامل هزينه ي ارتقاي خود و قرار گرفتن در مشاغل جديد در داخل سازمان است.

ب - هزينه ي آموزشي

اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غيرمستقيم است.

هزينه هاي مستقيم عبارت اند از:

1) آموزش حين خدمت: شامل هزينه ي آموزشي كاركنان در حين خدمت.

2) آموزش رسمي: شامل هزينه ي برنامه هاي آموزشي و آشنايي فرد با سازمان.

هزينه هاي غير مستقيم عبارت اند از:

1) زمان آموزش دهنده، شامل هزينه ي سرپرستان در طول دوره ي آموزش.

2) از دست رفتن بهره وري در هنگام آموزش، شامل هزينه ي ساعاتي كه كاركنان ( به جز كارآموزان) در طول دوره آموزشي، مشغول انجام خدمات محول شده نيستند.

ج - هزينه ي انتقال يا اخراج

شامل هزينه ي تحميل شده به سازمان هنگام ترك خدمت فرد از سازمان. اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است.

هزينه ي مستقيم آن شامل هزينه ي اخراج يا ترك خدمت فرد از سازمان است و هزينه ي غير مستقيم آن شامل كاهش كارآيي فرد قبل از انتقال يا اخراج و هزينه ي ناشي از خالي بودن شغل مورد بحث تا زمان استخدام كارمند جديد است.

نظريه ي ارزش جاي گزيني نه فقط موقعيت فرد را در داخل سازمان، بلكه هزينه هاي انتقال يا اخـــراج فـــرد و همچنين هزينه ي كاهش كارآيي را نيز در نظر دارد.

نارسايي هاي روش ارزش جاي گزيني:

1) منافع آينده ي دارايي هاي انساني در نظر گرفته نمي شود.

2) روش ارزش جاي گزيني، يك روش ذهني است.

3) تعيين ارزش منابع انساني بر اساس ارزش جاي گزيني دشوار است.

نظريه ي ضريب ارزش : بر اساس نظريه ضريب ارزش، ارزش منابع انساني برابر است با تفاضل ارزش كل شركت و ارزش ثبت شده در دفاتر شركت. در اين محاسبه، دارايي هاي نامشهود همچون سرقفلي، حق امتياز، ميزان وابستگي مشتريان و ارزش قراردادهاي بلندمدت تعديل مي شوند. در اين روش، ضرايب ارزش كه اساس محاسبه هستند، با توجه به هر يك از عوامل زير تعيين مي شود:

- تحصيلات و تجارب فني

- تجربه ي مورد نياز براي شغل مورد نظر

-خصوصيات فردي

- قابليت ترفيع

- عرضه و تقاضا

- ميزان وابستگي افراد به شركت و انتظار بهره وري شركت از خدمات آنان.

در اين روش يك ضريب اختياري از صفر تا 5/2 تعيين شده است، به علاوه كاركنان به چهار طبقه ي عمده ي مديريت سطح عالي، مديريت، سرپرستان و كارمندان تقسيم مي شوند.

با توجه به تقسيم بالا، بهاي تمام شــده ي تاريخي سـالانه كاركنان بين چهار طبقه تقسيم مي شود و سهم هر يك در ضرايب تعيين شده ضرب مي شود. بدين ترتيب، ارزش كل تقريبي منابع انساني به دست مي آيد، در صورتي كه ارزش منابع انساني بيش از دارايي هاي نامشهود باشد ( تفاوت ارزش بازار شركت و خالص ارزش دفتري) ضرايب به گونه اي تعديل مي شود تا اين تفاضل معادل اقلام دارايي هاي نامشهود شود. هزينه ي ايجاد شده براي كاركنان به منظور استخدام، آموزش و پرورش منابع انساني در يك دوره در ضرايب محسوب مي شوند و نتيجه ي تغييرات ايجاد شده در ارزش منابع انساني در طول دوره نشــــان داده مي شود. بدين طريق، مي توان صورت سود و زيان و ترازنامه منابع انساني را تهيه و ارايه كرد.

نارسايي هاي نظريه ي ضريب ارزشي

1) ارزش منابع انساني به طور مستقيم انداره گيري نمي شود بلكه از طريق مقايسه با عوامل ديگر به دست مي آيد. با توجه به آن كه دارايي هاي نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزش يابي مي شوند، در نتيجه رقم به دست آمده از دقت كافي برخوردار نيست.

2) نحوه ي تعيين ضرايب پايه ي علمي ندارد.

3) تعيين خالص ارزش هاي جاري شركت به طور دقيق ميسر نيست.

[1] Dublin

[2] Lotka

[3] Flamholtz

[4] Economic cost models

[5] Replacement cost models